Betriebsaufspaltung: Wenn die Betriebsimmobilie zum steuerlichen Risiko wird
Die Betriebsimmobilie gehört der Unternehmerfamilie, während die operative Gesellschaft das Tagesgeschäft betreibt. Diese Struktur ist in vielen Familienunternehmen über Jahre gewachsen. Steuerlich kann sie jedoch eine Betriebsaufspaltung begründen – mit erheblichen Folgen bei Unternehmensnachfolge, Anteilsübertragungen, Scheidung, Schenkung, Erbfall oder Verkauf.
Besonders kritisch ist nicht allein die Entstehung einer Betriebsaufspaltung. Häufig wird ihre Beendigung zum Problem: Entfallen die Voraussetzungen ungewollt, können die stillen Reserven der Immobilie und weiterer Wirtschaftsgüter sofort steuerpflichtig werden. Deshalb sollten Eigentum, Stimmrechte und Nachfolgeplanung stets gemeinsam betrachtet werden.
Wann liegt eine Betriebsaufspaltung vor?
Eine Betriebsaufspaltung ist ein von der Rechtsprechung entwickeltes steuerliches Rechtsinstitut. Sie liegt vor, wenn ein Besitzunternehmen einer Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt und beide Unternehmen personell so miteinander verbunden sind, dass derselbe geschäftliche Wille in beiden Einheiten durchgesetzt werden kann. Erforderlich sind daher stets eine sachliche und eine personelle Verflechtung.
Der typische Fall:
Eine Unternehmerin oder ein Unternehmer vermietet ein Betriebsgrundstück an die eigene GmbH. Gehört ihr oder ihm zugleich die Mehrheit der Stimmrechte an der GmbH, liegt regelmäßig eine Betriebsaufspaltung vor.
Sachliche Verflechtung: Die Immobilie muss für den Betrieb wesentlich sein.
Die sachliche Verflechtung setzt voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage überlässt. Das kann ein Grundstück, eine Produktionshalle, ein Lager, ein Verwaltungsgebäude, Maschinen oder auch ein immaterielles Wirtschaftsgut wie ein Patent oder eine Marke sein.
Bei Betriebsgrundstücken kommt es nicht allein auf ihren Wert an. Entscheidend ist ihre funktionale Bedeutung für das operative Unternehmen. Eine speziell auf den Betrieb zugeschnittene Produktionshalle, ein Standort mit besonderer Bedeutung oder das zentrale Verwaltungsgebäude sind regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen. Dagegen kann es bei jederzeit austauschbaren Standardflächen an der erforderlichen Wesentlichkeit fehlen. Maßgeblich sind immer die konkreten Verhältnisse des Betriebsunternehmens.
Personelle Verflechtung: Entscheidend ist die tatsächliche Beherrschung
Die personelle Verflechtung liegt vor, wenn dieselbe Person oder dieselbe Personengruppe sowohl im Besitzunternehmen als auch im Betriebsunternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. Es genügt nicht, dass dieselben Personen nur wirtschaftlich beteiligt sind. Entscheidend sind die Stimmrechte und die gesellschaftsvertraglich eingeräumten Einflussmöglichkeiten.
In einfachen Fällen ist die Prüfung klar: Wer das Grundstück allein besitzt und zugleich die GmbH beherrscht, erfüllt regelmäßig die Voraussetzung. Schwieriger wird es bei Ehegatten, Geschwistern, Erbengemeinschaften, Personengesellschaften, Nießbrauchrechten, Stimmbindungsvereinbarungen, Vetorechten oder Sonderrechten einzelner Gesellschafter.
Auch mittelbare Beteiligungen können heute eine personelle Verflechtung begründen. Der BFH hat mit Urteil vom 16. September 2021 – IV R 7/18 – seine frühere Rechtsprechung geändert. Das BMF wendet diese Grundsätze in den betroffenen Konstellationen grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2024 an. Zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften sollten deshalb nicht vorschnell als Schutz gegen eine Betriebsaufspaltung angesehen werden.
Die steuerlichen Folgen werden häufig unterschätzt
Liegt eine Betriebsaufspaltung vor, erzielt das Besitzunternehmen keine Einkünfte aus privater Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG. Seine Tätigkeit wird vielmehr als gewerblich qualifiziert; die Einkünfte sind grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG.
Das hat mehrere Folgen:
Die überlassene Immobilie wird Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.
Die Anteile an der Betriebsgesellschaft gehören regelmäßig ebenfalls zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.
Mieten und sonstige Einnahmen sind gewerbliche Betriebseinnahmen.
Das Besitzunternehmen unterliegt grundsätzlich der Gewerbesteuer.
Die erweiterte Kürzung für Grundbesitz nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist bei einer Betriebsaufspaltung regelmäßig ausgeschlossen.
Die Gewerbesteuerbelastung ist je nach Rechtsform und Ertragssituation unterschiedlich. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften können insbesondere der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG sowie die Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG die Belastung mindern. Das eigentliche Risiko liegt in der Praxis aber häufig nicht in der laufenden Besteuerung, sondern in der Beendigung der Betriebsaufspaltung.
Die ungewollte Beendigung kann stille Reserven aufdecken
Entfällt die sachliche oder die personelle Verflechtung, endet die Betriebsaufspaltung grundsätzlich. Dies kann beim Besitzunternehmen zu einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG führen. Dann sind die stillen Reserven der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter aufzudecken und zu versteuern. Das betrifft regelmäßig die Wertsteigerungen der Immobilie und gegebenenfalls auch die stillen Reserven in den Anteilen an der Betriebsgesellschaft.
Auslöser können alltägliche Vorgänge sein: die Übertragung von GmbH-Anteilen auf Kinder, eine Schenkung der Immobilie, eine Änderung der Stimmrechtsverhältnisse, ein Erbfall, eine Scheidung, die Kündigung oder Änderung des Mietvertrags, eine Umwandlung oder die Verlegung des operativen Betriebs. Ein Verkauf ist dafür nicht erforderlich.
Die Beendigung führt allerdings nicht in jedem Fall zwingend und sofort zu einer Betriebsaufgabe. Unter den Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen kann das Besitzunternehmen seinen Gewerbebetrieb fortführen, wenn keine eindeutige Aufgabeerklärung abgegeben wird. Ob dieses sogenannte Verpächterwahlrecht eingreift, hängt entscheidend davon ab, ob aus Sicht des Besitzunternehmens alle wesentlichen Betriebsgrundlagen weiterhin überlassen werden. Gerade bei einer auf eine Immobilie beschränkten Struktur ist dies sorgfältig zu prüfen. Der BFH hat dies mit Urteil vom 17. April 2019 – IV R 12/16 – ausdrücklich hervorgehoben.
Wann kann die Betriebsaufspaltung sinnvoll sein?
Eine Betriebsaufspaltung ist nicht per se nachteilig. Sie kann sinnvoll sein, um die wertvolle Betriebsimmobilie vom operativen Risiko zu trennen. Gerät die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich unter Druck, gehört die Immobilie nicht automatisch zu ihrem Vermögen. Das kann für die Finanzierung, die Haftungsstruktur und die langfristige Sicherung von Familienvermögen ein erheblicher Vorteil sein.
Die Mietzahlungen schaffen zudem einen nachvollziehbaren Zahlungsstrom zwischen Betrieb und Besitzunternehmen. Das kann sinnvoll sein, wenn einzelne Familienmitglieder die Immobilie halten sollen, ohne in der operativen Gesellschaft tätig zu sein.
Die Struktur funktioniert aber nur, wenn sie rechtlich und wirtschaftlich gelebt wird. Der Mietvertrag muss klar formuliert sein und tatsächlich durchgeführt werden. Die Miete sollte einem Fremdvergleich standhalten. Unklare Nutzungsrechte, nicht dokumentierte Vertragsänderungen oder dauerhaft nicht gezahlte Mieten können steuerliche und gesellschaftsrechtliche Konflikte auslösen.
Betriebsaufspaltung und Unternehmensnachfolge
Bei der Unternehmensnachfolge treffen regelmäßig unterschiedliche Interessen aufeinander: Ein Kind soll das Unternehmen führen, weitere Kinder sollen am Immobilienvermögen beteiligt werden, und die Eltern möchten Einfluss oder Erträge behalten. Genau an dieser Stelle kann die Betriebsaufspaltung zum steuerlichen Risikofaktor werden.
Sollen Eigentum an der Immobilie und Beteiligung an der Betriebsgesellschaft künftig auf unterschiedliche Personen verteilt werden, muss vorab geprüft werden, ob die personelle Verflechtung erhalten bleibt, gezielt beendet werden soll oder ungewollt entfällt. Bereits eine Veränderung der Stimmrechtsverhältnisse kann ausreichen. Die daraus folgende Steuerbelastung kann erheblich sein, obwohl weder die Immobilie noch das Unternehmen veräußert wurde.
Instrumente wie Nießbrauch, Stimmrechtsvollmachten, Poolvereinbarungen, Familiengesellschaften oder abgestimmte Nachfolgeregelungen können im Einzelfall geeignet sein. Sie sind jedoch kein Standardrezept. Ihre Wirksamkeit hängt insbesondere von den konkreten Satzungen, den tatsächlichen Entscheidungsrechten, den Vermögensverhältnissen und dem langfristigen Familienkonzept ab.
Auch erbschaft- und schenkungsteuerlich darf die Immobilie nicht isoliert betrachtet werden. Die Begünstigung von Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG, die Bewertung von Gesellschaftsanteilen, Vorbehaltsnießbrauch, Versorgungsleistungen, Pflichtteilsansprüche und Eheverträge sollten mit der gesellschaftsrechtlichen und ertragsteuerlichen Struktur abgestimmt werden.
Die Betriebsaufspaltung nicht dem Zufall überlassen
Soll eine bestehende Betriebsaufspaltung bewusst beendet oder verändert werden, kommt es auf die Reihenfolge der Schritte an. Eine unbedachte Anteilsübertragung, die sofortige Kündigung des Mietvertrags oder die isolierte Übertragung der Immobilie kann steuerlich der falsche Schritt zur falschen Zeit sein.
Je nach Ausgangslage können eine Fortführung der Struktur, eine Betriebsverpachtung, eine Einbringung, eine Umwandlung oder eine Übertragung zu Buchwerten in Betracht kommen. Ob und unter welchen Voraussetzungen eine steuerneutrale Lösung möglich ist, lässt sich nur anhand der konkreten Beteiligungsstruktur, der stillen Reserven, der Finanzierungen und der persönlichen Ziele beurteilen.
Besondere Aufmerksamkeit verdient dabei die Frage, wer nach einer Veränderung tatsächlich entscheiden kann. Formale Beteiligungsquoten reichen nicht aus. Vetorechte, Sonderrechte, Stimmbindungen, Nießbrauchgestaltungen und Geschäftsführungsbefugnisse können die steuerlich maßgeblichen Machtverhältnisse entscheidend verändern.
Betriebsaufspaltung prüfen: Fünf Schritte zur belastbaren Entscheidung
Eine tragfähige Gestaltung beginnt mit einer vollständigen Bestandsaufnahme:
Eigentum und Beteiligungen erfassen: Wer hält die Immobilie, die Gesellschaftsanteile und weitere wesentliche Wirtschaftsgüter?
Verträge und Rechte prüfen: Miet- und Pachtverträge, Gesellschaftsverträge, Darlehen, Sicherheiten, Nießbrauchrechte, Stimmrechtsvereinbarungen und Vollmachten müssen zusammen betrachtet werden.
Verflechtungen beurteilen: Bestehen sachliche und personelle Verflechtung bereits? Werden sie durch eine geplante Maßnahme begründet, verändert oder beendet?
Steuerfolgen berechnen: Welche stillen Reserven bestehen in Immobilie und Gesellschaftsanteilen? Welche Steuerbelastung würde im Fall einer Betriebsaufgabe entstehen?
Zielstruktur verbindlich festlegen: Soll die Immobilie Familienvermögen bleiben, mit dem Unternehmen verkauft, in eine Gesellschaft eingebracht oder auf die nächste Generation übertragen werden? Erst danach sollten die notwendigen Verträge abgestimmt umgesetzt werden.
Fazit: Vor jeder Veränderung erst prüfen, dann handeln
Eine Betriebsaufspaltung kann eine sinnvolle Struktur für Immobilien, Haftung und Familienvermögen sein. Sie ist aber keine Gestaltung, die nach ihrer Errichtung unbeachtet bleiben darf. Jede Änderung bei Eigentum, Stimmrechten, Mietverhältnissen oder Nachfolge kann steuerliche Folgen auslösen.
Planen Sie eine Anteilsübertragung, Schenkung, Nachfolge, Umwandlung oder den Verkauf des Unternehmens? Dann sollte die Betriebsaufspaltung vor der Umsetzung anhand der bestehenden Verträge, Beteiligungsquoten und stillen Reserven geprüft werden. Eine rechtzeitige Strukturprüfung schafft Gestaltungsspielraum – eine nachträgliche Korrektur ist häufig teuer oder gar nicht mehr möglich.
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Hinweis: Dieser Beitrag dient ausschließlich der allgemeinen Information und ersetzt keine auf den konkreten Einzelfall bezogene steuerliche, rechtliche oder wirtschaftliche Beratung.